LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE DI GENOVA
Sezione 1
riunita con l'intervento dei sig.ri:
Delucchi Marcello, Presidente e relatore;
Castelli Franco, giudice;
Morbelli Luca, giudice;
ha emesso la seguente ordinanza sul ricorso n. 95/2018 depositato
il 17 gennaio 2018;
avverso avviso di accertamento n. TL3022303809/2017 IVA-Altro
2012;
avverso avviso di accertamento n. TL3022303809/2017 IRAP 2012;
contro: Agenzia Entrate Direzione provinciale Genova;
avverso avviso di accertamento n. TL3022303809/2017 IVA-Altro
2012;
avverso avviso di accertamento n. TL3022303809/2017 IRAP 2012;
contro: Acquaefarina di Dellanoce Massimo & C. S.a.s., via
Garibaldi, 1 - 16035 Zoagli;
avverso avviso di accertamento n. TL3022303809/2017 IVA-Altro
2012;
avverso avviso di accertamento n. TL3022303809/2017 IRAP 2012;
contro: Dellanoce Massimo, via G. Matteotti, 23 - 20089 Rozzano;
proposto dai ricorrenti: Cuzzi Marco, v.le Monza, 191 - 20126
Milano;
difeso da: Naio Francesco, p.zza Duse, 2 - 20100 Milano;
difeso da: Pacchiarotti Fabrizio Gaetano, p.zza Duse, 2 - 20145
Milano.
Conclusioni.
Per il ricorrente:
Accogliere per la forma il presente ricorso e, del pari,
accogliendone le motivazioni di rito e di merito, rejectis adversis:
1. - in via cautelare accogliere l'istanza di sospensione
dell'avviso, anche ai sensi dell'art. 47, comma 3, del decreto
legislativo n. 546/1992;
2. in via preliminare e assorbente, riconoscere e
dichiarare illegittimo, infondato, nullo o comunque annullare
integralmente l'atto impugnato per vizi afferenti alla sottoscrizione
(1° motivo);
3. in via principale, con riferimento ai rilievi in materia
di IRAP e IVA, riconoscere e dichiarare illegittimo, infondato, nullo
o comunque annullare l'avviso per difetto di legittimazione passiva
del sig. Cuzzi, essendo debiti riferibili esclusivamente alla
Societa' e per i quali non sussiste alcuna responsabilita', neanche
solidale, del contribuente nella sua qualita' di socio accomandante
(2° motivo), nonche' per mancata escussione preventiva del patrimonio
della Societa' (3° motivo);
4. in via principale, con riferimento all'accertamento del
reddito ai fini IRPEF e relative addizionali, riconoscere e
dichiarare illegittimo, infondato, nullo comunque annullare l'atto
impugnato per assoluta carenza del presupposto impositivo in capo al
sig. Cuzzi, nonche' per violazione del principio di capaci
contributiva (4° motivo);
5. in subordine, e in ogni caso, riconoscere e dichiarare
la non debenza di alcuna somma a titolo di sanzioni e di interessi in
ragione della carenza di qualsiasi profilo di colpevolezza
ascrivibile al sig. Cuzzi (5° motivo).
Con vittoria di spese, diritti ed onorari di lite e con riserva
di produrre in seguito noti memorie, richieste istruttorie e
quant'altro ritenuto opportuno o necessario.
Per l'Agenzia delle entrate:
chiede che codesta onorevole Commissione tributaria
provinciale adita, contrariis rejectis:
in via pregiudiziale, dichiari l'inammissibilita'
dell'adverso ricorso per difetto di legittimazione attiva del
ricorrente in relazione alla domanda di annullamento integrale
dell'avviso di accertamento per cui vi e' causa, resosi peraltro
definitivo per mancata impugnazione, stante la violazione dell'art.
18 del decreto legislativo n. 546/1992;
in via principale, considerato che l'avviso di accertamento
societario e' stato notificato al ricorrente soltanto per conoscenza
e per trasparenza (in virtu' delle disposizioni contenute nell'art. 5
del T.U.I.R.) dichiari la cessazione della materia del contendere.
Svolgimento del processo
Con l'avviso di cui in epigrafe emesso in data 6 settembre 2017
l'Agenzia delle entrate di Genova accerto' nei confronti della
societa' Acquaefarina di Dellanoce Massimo & C. S.a.s. nonche' dei
soci Marco Cuzzi e Della Noce Massimo per il 2012 un reddito di
impresa (ai fini delle II.DD.) ed un valore della produzione (ai fini
IRAP) pari ad euro 79.515,00 nonche' l'avvenuta effettuazione di
operazioni imponibili (ai fini IVA) pari ad euro 98.817,00. Liquido'
le conseguenti maggiori imposte ed irrogo' una sanzione pecuniaria di
euro 38.360,80.
Considero' l'Ufficio che la societa', esercente attivita' di
ristorazione in Zoagli, pur risultando attiva dal marzo del 2006 non
aveva presentato alcuna dichiarazione dei redditi per l'anno in
esame; ne' aveva fornito risposta alcuna alla richiesta di
chiarimenti rivoltale nella fase preaccertativa; ne' alcuno dei di
lei esponenti si era presentato per attivare un contraddittorio.
E rilevo' che la stessa:
continuava a svolgere attivita' imprenditoriale (come
comprovato dalla presenza di una posizione contributiva INPS, da
utenze per forniture idrica, telefonica ed elettrica e dai dati dello
spesometro);
nel maggio del 2010 aveva ceduto a terzi un ramo di azienda
conseguendo una plusvalenza di euro 22.998,00;
nell'aprile del 2011 aveva stipulato un contratto di affitto
di azienda pel canone annuo di euro 12.000.
Sulla scorta di tali premesse - che tutte militavano in favore di
una attivita' economica in regolare svolgimento - l'Ufficio
determino' in via induttiva il reddito di impresa e le operazioni
societarie fiscalmente rilevanti, accertando l'imponibile per
trasparenza anche nei confronti dei soci, pervenendo alle risultanze
di cui innanzi.
Avverso tale avviso propose ricorso in questa sede Marco Cuzzi,
socio accomandante, eccependone preliminarmente la nullita' sul
rilievo che il documento non risultava sottoscritto dal capo
dell'ufficio, come previsto dalla legge, bensi' dal dott. Paolo
Benasso; funzionario delegato dei cui poteri nulla era dato
conoscere.
Nel merito - e con riferimento all'IRAP ed all'IVA - eccepi' il
proprio difetto di legittimazione passiva nella considerazione che
detti tributi, costituendo un debito proprio della societa', erano
estranei alla propria qualita' di socio accomandante, responsabile
tra l'altro nei limiti della quota conferita. In ogni caso - aggiunse
- l'Ufficio avrebbe dovuto preventivamente escutere il patrimonio
societario valendo, ai sensi degli articoli 2304 e 2315 del codice
civile, il principio della responsabilita' dei soci solo in via
sussidiaria; prova che l'Agenzia non aveva fornito.
Con riferimento, poi, al maggior reddito accertato ai fini IRPEF
e relative addizionali, informo' che ben prima dell'annualita' in
controversia egli era stato tenuto all'oscuro dell'andamento
societario da parte del socio accomandatario che aveva
sistematicamente omesso di fornirgli qualsiasi informazione in merito
allo svolgimento degli affari sociali; e cio' nonostante egli avesse
prestato garanzia fideiussoria e tentato a piu' riprese, anche
mediante il ricorso ad un procedimento di urgenza ex art. 700 del
codice di procedura civile, di ottenere le dovute informazioni. Ne'
egli era in possesso di alcuna notizia circa la regolarita' nella
presentazione delle dichiarazioni annuali, nei versamenti, nelle
esposizioni debitorie della societa' e nelle relative disponibilita',
delle quali mai aveva beneficiato.
Quanto innanzi - considero' - doveva essere tenuto in
considerazione non solo con riguardo all'impossibilita' a difendersi
e contestare nel merito la pretesa fiscale, ma anche con riguardo
all'assenza di un presupposto impositivo riferibile alla sua persona;
poiche' egli, non avendo avuto alcuna possibilita' di fruire dei
redditi eventualmente prodotti, non aveva avuto alcuna capacita' di
disporne e quindi di possederli cosi' come previsto dall'art. 1, con
riferimento all'art. 5, TUIR.
Le anzidette considerazioni - concluse - valevano anche ad
escludere ogni profilo di colpevolezza (da attribuirsi semmai al
socio accomandatario); onde illegittima si appalesava la propria
condanna al pagamento di sanzioni ad essa correlate.
L'Ufficio, nel costituirsi, contesto' le opposte pretese delle
quali chiese il rigetto denunciandone l'infondatezza.
Premessa l'inammissibilita' del ricorso, proposto da un socio
accomandante privo di ogni legittimazione attiva in relazione ad un
avviso di accertamento societario, notificato al socio solo per
trasparenza ai sensi dell'art. 5 TUIR, rilevo' che in base a tale
disposizione i redditi societari erano imputati a ciascun socio
«indipendentemente dalla percezione»; e quindi anche al ricorrente
che rivestiva la qualita' di socio accomandante.
Poiche' la notifica dell'avviso societario al Cuzzi, effettuata
in applicazione di tale principio, aveva avuto l'unico fine di
informare i soggetti rivestenti la qualita' di socio della pretesa
tributaria attivata nei confronti della societa', doveva per cio'
solo dichiararsi cessata la materia del contendere.
Quanto, poi, alla sottoscrizione dell'avviso, il funzionario
firmatario dott. Paolo Benasso apparteneva alla terza area funzionale
ed aveva sottoscritto l'atto per effetto della delega conferitagli
dal capo dell'Ufficio: atto del quale provvide a depositare evidenza
documentale.
Sospesa l'esecutivita' dell'atto impugnato questa Commissione,
con ordinanza del 6 giugno 2018, dispose l'integrazione del
contraddittorio nei confronti del socio accomandatario Massimo
Dellanoce e della societa' Acquaefarina di Dellanoce Massimo & C.
S.a.s. sussistendo l'ipotesi di litisconsorzio necessario tra
societa' e soci, mandando al ricorrente di provvedervi per l'udienza
del 7 novembre 2018.
Nessuna delle parti chiamate ritenne di costituirsi. All'udienza
il ricorrente informo' che presso la CTP di Milano pendeva altro
ricorso che egli aveva proposto nei confronti di altro avviso di
accertamento, questa volta emesso nei propri confronti e per redditi
personali, conseguente all'avviso societario qui impugnato. Stante la
fase cautelare nella quale quel procedimento si trovava ed i
possibili riflessi - anche ai fini litisconsortili - di quel ricorso,
chiese - ed ottenne - il rinvio del presente giudizio in attesa delle
determinazioni della CTP milanese.
Con successiva memoria 21 dicembre 2018 il ricorrente informo'
che quella CTP, definendo il giudizio, ritenuto che il ricorso
costituiva null'altro che un doppione del presente, aveva ravvisato
una ipotesi di litispendenza disponendo la cancellazione della causa
dal ruolo.
All'udienza odierna, uditi i rappresentanti delle parti, la
presente vertenza e' stata trattenuta in decisione e definita come da
dispositivo.
Motivi della decisione
1. - Premesso che nessuna influenza puo' rivestire nel presente
giudizio la questione decisa dalla CTP milanese (stante l'assicurata
integrita' del contraddittorio tra societa' e soci relativamente
all'accertamento qui impugnato) la questione relativa alla
sottoscrizione dell'avviso da parte di un soggetto diverso dal capo
dell'Ufficio impositore - cui nell'ordine logico delle questioni
sottoposte all'esame del Collegio va concessa priorita' di esame - e'
infondata atteso che risulta prodotta dalla resistente idonea
documentazione (non contestata dal ricorrente) comprovante
l'esistenza di una valida delega in favore del soggetto
sottoscrittore.
Dalla documentazione versata in atti (ordini di servizio; tabella
allegata con indicazione dei tipi di atto e di competenza per valore
e materia attribuiti ai capi dei vari team, con indicazione dei
nominativi dei rispettivi esponenti) risulta che il direttore
provinciale dell'epoca aveva delegato per una serie di atti aventi
rilevanza esterna alcuni funzionari appositamente individuati ed
altri individuabili in base alla funzione svolta ed alla importanza
economica dell'atto; provvedendo inoltre ad esplicitare i nominativi
dei rispettivi titolari (per quanto qui interessa il dott. Paolo
Benasso, firmatario dell'avviso, risulta indicato quale capo area
IMLA).
E la giurisprudenza della S.C. ha ritenuto valido un avviso di
accertamento che rechi la sottoscrizione di altro impiegato della
carriera direttiva delegato dal capo dell'ufficio, incombendo
all'A.F. di dimostrare, in caso di contestazione, l'esercizio del
potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o la presenza della
delega del titolare; obbligo per quanto innanzi convenientemente
assolto.
2. - E' principio reiterato e pacifico che, in materia
tributaria, l'unitarieta' dell'accertamento che e' alla base della
rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle societa' di persone e
dei soci delle stesse e la conseguente automatica imputazione dei
redditi a ciascun socio, proporzionalmente alla quota di
partecipazione agli utili ed indipendentemente dalla percezione degli
stessi, comporta che il ricorso tributario proposto, anche avverso un
solo avviso di rettifica, da uno dei soci o dalla societa' riguarda
inscindibilmente sia la societa' che tutti i soci (salvo che si
prospettino questioni personali), sicche' tutti questi soggetti
devono essere parte dello stesso procedimento e la controversia non
puo' essere decisa limitatamente ad alcuni soltanto di essi; e cio'
in quanto la stessa non ha ad oggetto una singola posizione debitoria
del (o dei) ricorrenti, bensi' gli elementi comuni della fattispecie
costitutiva dell'obbligazione dedotta nell'atto autoritativo
impugnato, con conseguente configurabilita' di un caso di
litisconsorzio necessario originario. Conseguentemente, il ricorso
proposto anche da uno soltanto dei soggetti interessati impone
l'integrazione del contraddittorio ai sensi del decreto legislativo
n. 546 del 1992, art. 14 ed il giudizio celebrato senza la
partecipazione di tutti i litisconsorti necessari e' affetto da
nullita' assoluta, rilevabile in ogni stato e grado del procedimento,
anche di ufficio (cfr. SS.UU. n. 14815/2008; Cassazione n.
25300/2014; Cassazione n. 23096/2012).
Sulla scorta di tale giurisprudenza ed in base al principio
dell'unitarieta' dell'accertamento e' vano eccepire il difetto di
legittimazione attiva in capo al Cuzzi, socio accomandante della
societa' attinta dall'avviso di accertamento e quindi legittimamente
titolato (ed interessato) ad agire e contraddire sulla pretesa
fiscale che lo riguarda, sia quale contribuente tout court sia uti
socius.
Parimenti infondata e' la pretesa dell'Ufficio di ottenere una
declaratoria di cessazione della materia del contendere come
espressamente richiesto nelle conclusioni rassegnate nelle
controdeduzioni. La cessazione, presupponendo l'esistenza di un
sopravvenuto mutamento della situazione dedotta in giudizio di cui le
parti dovrebbero darsi reciproco atto, tale da fa venir meno la
ragion d'essere della lite, e' chiaramente esclusa dalla permanenza
della volonta' del ricorrente di ottenere una pronuncia sulla propria
domanda.
3. - La giurisprudenza della S.C. ha da tempo chiarito che «il
beneficio d'escussione previsto dall'art. 2304 del codice civile ha
efficacia limitatamente alla fase esecutiva, nel senso che il
creditore sociale non puo' procedere coattivamente a carico del socio
se non dopo avere agito infruttuosamente sui beni della societa'; ma
non impedisce allo stesso creditore d'agire in sede di cognizione per
munirsi di uno specifico titolo esecutivo nei confronti del socio,
sia per poter iscrivere ipoteca giudiziale sugli immobili di
quest'ultimo, sia per poter agire in via esecutiva contro il
medesimo, senza ulteriori indugi, una volta che il patrimonio sociale
risulti incapiente o insufficiente al soddisfacimento del suo
credito» (cfr. Cassazione 16 giugno 2016, n. 12494; Cassazione n.
13183/1999; Cassazione n. 1040/2009; Cassazione n. 28146/2013).
Nello specifico l'Agenzia si e' correttamente mossa nel perimetro
di tale principio poiche', tramite l'avviso di accertamento, si e'
limitata a rendere nota sia alla societa' che ai soci la propria
intenzione di munirsi di un titolo - sempre che regga nel successivo
contenzioso - tale da consentirle di agire in una fase successiva in
executivis, laddove trovera' applicazione il principio in questa sede
impropriamente invocato.
4. - Detto questo va affrontata la questione relativa alla
imputazione per trasparenza al ricorrente dei redditi societari in
applicazione dell'art. 5 del TUIR.
In base a detta disposizione i redditi - tra l'altro - delle
societa' in accomandita semplice residenti nel territorio dello Stato
sono imputati a ciascun socio «indipendentemente dalla percezione
proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili».
Il ricorrente ha ricollegato tale disposizione al principio
generale di cui all'art. 1 TUIR: in base al quale il presupposto
dell'imposta sulle persone fisiche e' il possesso di redditi in
danaro o in natura. La parola possesso dovrebbe essere intesa come
materiale disponibilita' di fruirne (ovvero come capacita' di
disporne); ed applicarsi anche ai redditi delle societa' in
accomandita semplice i quali dovrebbero imputarsi al socio sempre che
lo stesso abbia una effettiva possibilita' di utilizzarli.
Nella fattispecie - ha obiettato - mai era stato posto a
conoscenza dell'attivita' sociale di fatto svolta esclusivamente dal
socio accomandatario Dellanoce. Piu' volte egli aveva tentato di
ottenere informazioni sull'andamento sociale senza alcun risultato.
Stante l'assoluta inerzia dell'accomandatario egli aveva adito anche
le vie legali avviando un procedimento ex art. 700 del codice di
procedura civile nanti il Tribunale di Chiavari conclusosi con un
ordine rivolto dal Tribunale al Dellanoce di esibire i libri
contabili e la documentazione fiscale afferente i suoi rapporti con
gli istituti di credito.
Dal testo dell'ordinanza - ha aggiunto - emergeva, in
particolare, la sussistenza di «elementi che avvalorano la tesi di
una situazione debitoria non felice della societa'; situazione certo
alquanto pericolosa per il socio accomandante e pure fideiussore per
le obbligazioni sociali, posto nell'impossibilita' di ricostruire la
situazione patrimoniale della compagine sociale».
Neppure a detto provvedimento il socio accomandatario aveva
ottemperato. Non essendo stato messo a parte della documentazione
richiesta - conclude - egli continuava a restare del tutto all'oscuro
della reale soluzione della societa' anche con riferimento alla
regolarita' della presentazione delle dichiarazioni annuali della
medesima e circa i relativi versamenti; e quindi era privo di
qualsiasi informazione riguardo all'esposizione debitoria della
societa' nei confronti dell'erario, ai redditi eventualmente prodotti
e alle relative disponibilita' liquide, del tutto sconosciute delle
quali mai aveva beneficiato.
Della sussistenza di dette circostanze ostative alla fruizione
del reddito societario ritiene la Commissione esser stata fornita dal
ricorrente idonea prova. Poiche' l'impossibilita' di disporre di
utilita' economiche costituisce un fatto negativo, il Cuzzi ha
fornito tranquillante dimostrazione di fatti positivi atti a
dimostrare la propria infruttuosa attivita' volta ad ottenerli
tramite il ricorso all'A.G. in via di urgenza ed il testo del
provvedimento del giudice della cautela, ricognitivo della
indisponibilita' del socio accomandatario a fornire all'accomandante
le notizie (e le utilita' economiche) che quest'ultimo avrebbe avuto
pieno diritto di ottenere (e conseguire).
Se quindi puo' ritenersi dimostrato che il ricorrente non solo
non ha avuto notizia alcuna sull'andamento societario, ma neppure ha
percepito - per lo meno allo stato - reddito alcuno derivante dalla
propria partecipazione societaria, deve riconoscersi che l'unico
ostacolo all'accoglimento della domanda relativa all'imputazione per
trasparenza ai fini delle II.DD. sia costituito dall'art. 5
anzidetto; che, invece, lo assoggetta a tributo sui redditi societari
indipendentemente dalla percezione.
Detta disposizione - e segnatamente detta espressione - a
giudizio della Commissione presenta varie criticita' a livello
costituzionale. In particolare l'art. 5, comma 1, del decreto del
Presidente della Repubblica n. 917 del 1986 si pone in contrasto:
a) con l'art. 3 della Costituzione per la disparita' di
trattamento che si viene a determinare tra coloro che, in quanto soci
di societa' di persone, pur non avendo conseguito alcun reddito, sono
soggetti ad imposizione rispetto agli altri soggetti egualmente privi
di reddito che ne sono invece esclusi;
b) con l'art. 24 della Costituzione, sotto il profilo del
diritto alla prova in giudizio, per essere il socio delle societa' di
persone impossibilitato a dimostrare di non aver conseguito alcun
reddito;
c) con l'art. 53 della Costituzione in quanto il contribuente
non percettore di reddito viene sottoposto ad imposizione in aperta
violazione del principio di capacita' contributiva;
d) con l'art. 113 della Costituzione in quanto per alcune
categorie di atti fiscali (quelli aventi ad oggetto accertamenti nei
confronti di societa' a base personale) verrebbe di fatto esclusa la
tutela giurisdizionale ai soci che non avessero conseguito alcun
reddito di partecipazione a differenza di altri soci i quali,
parimenti non percettori ma relativamente ad altre categorie di atti
(quelle aventi ad oggetto accertamenti nei confronti di societa' di
capitali), tale esclusione non avrebbero.
Ne' varrebbe addurre che il reddito, non conseguito nell'anno di
imputazione, potrebbe essere dal socio percepito successivamente in
dipendenza di azioni giudiziarie che lo stesso potesse intraprendere,
poiche' siffatta interpretazione non solo altererebbe il regime
impositivo dell'anno di riferimento portando a conseguenze incongrue
(ad esempio il soddisfacimento del credito ottenuto molti anni dopo
l'annualita' di competenza non potrebbe piu' incidere su un
accertamento emesso anni innanzi per intervenuta decadenza), non solo
potrebbe essere contraddetto da giudizi favorevoli al contribuente,
peraltro non incidenti sull'accertamento (il socio, ad esempio,
ottenuto un titolo ricognitivo del proprio credito, non potrebbe piu'
recuperare fiscalmente quanto versato per effetto della decadenza
nella ripetizione ex art. 21 del decreto legislativo n. 546/1992) ma
pure si tradurrebbe in un inammissibile solve et repete imponendo al
socio di pagare sempre e comunque il tributo senza possibilita' di
proporre difese, per poi consentirgli di recuperare - forse e
comunque poi -quanto versato.
Evidente e' la differenza di trattamento fra il contribuente che
sia in grado di pagare immediatamente l'intero tributo ed il
contribuente che non abbia mezzi sufficienti per effettuare il
pagamento, ne' possa procurarseli agevolmente ricorrendo al credito,
fra l'altro perche', anche in caso di vittoria in giudizio, non
otterrebbe il rimborso delle somme versate se non con ritardo. Al
primo sarebbe consentito, proprio in conseguenza delle sue condizioni
economiche, di chiedere giustizia e di ottenerla ove possa provare
nel tempo di aver avuto ragione; al secondo questa facolta' sarebbe
resa difficile e talvolta impossibile, non solo di fatto, ma anche in
base al diritto, in forza di un presupposto impositivo stabilito
dalla legge e consistente nell'onere del versamento di una somma
eventualmente assai ingente.
Dette considerazioni, come e' noto, sono state poste a base del
riconoscimento dell'incostituzionalita' dell'istituto del solve et
repete (v. Corte costituzionale n. 21/1961).
5. - La questione - che riguarda solo le imposte dirette
accertate nei confronti sia della societa' che del socio ricorrente;
impregiudicata ogni questione per l'IRAP e l'IVA - appare rilevante
ai fini del decidere perche' il giudizio nei confronti del Cuzzi non
potrebbe che concludersi negativamente a seguito della presunzione
assoluta di attribuzione al socio dei redditi societari ancorche' non
percepiti; ne' appare manifestamente infondata alla luce delle
considerazioni sopra svolte.
Ne' la norma puo' essere interpretata secundum constitutionem
stante le inequivoche espressioni utilizzate dal legislatore, non
spiegabili in altra maniera se non forzando al di la' del lecito il
dato testuale.
Si impone quindi la rimessione degli atti alla Corte
costituzionale con conseguente sospensione del presente procedimento
sino all'esito del giudizio di costituzionalita'.